De Programmawet van 29 maart 2012 heeft in ons wetboek van inkomstenbelastingen onder artikel 344 §1 WIB’92 een nieuwe verruimde antimisbruikbepaling ingeschreven. Zo kan er sindsdien sprake zijn van fiscaal misbruik wanneer (1) de fiscus in staat is te bewijzen dat het doel en de strekking van een bepaalde fiscale bepaling gefrustreerd zijn wanneer een bepaalde handeling niet zou belast worden én (2) de belastingplichtige daarbij niet is staat is te bewijzen dat de door hem gekozen rechtshandelingen door andere motieven worden verantwoord dan door fiscale motieven. Bij effectieve toepassing van de antimisbruikbepaling kan de fiscus de minder of niet belaste handeling negeren en de meer belaste handeling in de plaats stellen.

Inwerkingtreding antimisbruikbepaling volgens de letterlijke lezing wet

De inwerkingtreding van deze nieuwe antimisbruikbepaling wordt in artikel 169 van voormelde Programmawet uitdrukkelijk geregeld als volgt: “Artikel 167 is van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, alsmede op rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad en is verbonden aan het aanslagjaar 2012. (…)” (eigen klemtoon)

Uit deze bepaling blijkt duidelijk dat de nieuwe antimisbruikbepaling slechts van toepassing is op (het geheel van) rechtshandelingen gesteld vanaf aanslagjaar 2013 (met een uitzondering voor vennootschappen die anders dan per kalenderjaar boekhouden). Alle betrokken rechtshandelingen moeten daarbij dateren vanaf dit aanslagjaar 2013 en er kan geen retroactieve werking worden verleend aan de antimisbruikbepaling.

Inwerkingtreding antimisbruikbepaling volgens de administratie

De administratie interpreteert deze nochtans duidelijke wetsbepaling evenwel anders. In haar Circulaire Ci. RH. 81/616.207 d.d. 4 mei 2012 stelt de administratie dat het inzake de inkomstenbelastingen voor de toepassing van de antimisbruikbepaling volstaat dat de laatste rechtshandeling, die deel uitmaakt van een “geheel van rechtshandelingen die een zelfde verrichting tot stand brengt”, in de loop van het aanslagjaar 2013 en volgende gesteld is, opdat artikel 344, §1, (nieuw) WIB’92 toepassing zou kunnen vinden op het geheel van de rechtshandelingen (m.i.v. de rechtshandelingen die vóórdien werden gesteld).

Typecasus: de step-up (inbreng aandelen in holding gevolgd door kapitaalvermindering)

Dit standpunt van de administratie impliceert bijvoorbeeld dat zij op een rechtshandeling uit de jaren ‘90 in combinatie met rechtshandelingen vanaf aanslagjaar 2013 - te denken valt aan de kapitaalinbrengen in het kader van een step-up die dateert van voor de inwerkingtreding van de antimisbruikbepaling en de daaraan gekoppelde kapitaalvermindering vanaf aanslagjaar 2013 - de nieuwe antimisbruikbepaling zou kunnen loslaten, om de loutere reden dat de laatste rechtshandeling (in de betrokken casus de kapitaalvermindering vanaf aanslagjaar 2013) heeft plaatsgevonden vanaf aanslagjaar 2013.

Van in het begin werd dit standpunt van de fiscus sterk bekritiseerd omdat dit vooreerst niet voortvloeit uit de tekst van de wet en bovendien in strijd is met het beginsel van de voorzienbaarheid van de wet. Men kan immers van de burger niet verwachten dat hij bij het stellen van rechtshandelingen in de jaren die aanslagjaar 2013 voorafgaan (bijvoorbeeld de jaren ’90) weet heeft van de latere inwerkingtreding van een nieuwe anti-rechtsmisbruikbepaling, die pas later de door hem in tempore non suspecto gestelde handeling fiscaal kan gaan beïnvloeden. Dit zou neerkomen op een ontoelaatbare retroactieve toepassing van fiscale wetgeving, waardoor de rechtszekerheid in het gedrang komt.

Ondanks deze stevige kritiek vanuit de rechtsleer bevestigden reeds enkele rechtbanken van eerste aanleg (Antwerpen, Brugge,..) het standpunt van de fiscus dat het voor de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling volstaat dat de laatste handeling van het geheel van rechtshandeling plaatsvindt vanaf aanslagjaar 2013 (met een uitzondering voor vennootschappen die anders dan per kalenderjaar boekhouden).

Gent, 3 december 2019: geen retroactieve toepassing antimisbruikbepaling

Het Hof van Beroep te Gent oordeelt daar nu uitdrukkelijk anders over. In een recent arrest van 3 december 2019 roept het Hof de fiscus halt toe en oordeelt het letterlijk dat de lezing van de administratie dat, indien een geheel van rechtshandelingen wordt geviseerd, enkel de laatste van de rechtshandelingen moet zijn gesteld binnen het temporeel toepassingsgebied van artikel 344 §1 WIB’92, geen steun vindt in de wet.

Dit arrest is voor de hangende geschillen met betrekking tot de nieuwe antimisbruikbepaling, dan ook bijzonder relevant, inzonderheid voor de vaak geviseerde step-up constructies, zijnde structuren waarbij er boven de werkvennootschap een holding wordt opgericht door middel van een inbreng in natura van de aandelen van de werkvennootschap(pen) waarbij er vervolgens - gefinancierd met dividenden van de werkvennootschap(pen) - een belastingvrije kapitaalvermindering plaatsvindt in de holdingvennootschap. Indien de kapitaalinbreng zich situeert vóór de temporele inwerkingtreding van de nieuwe antimisbruikbepaling kan de fiscus op basis van deze rechtspraak hier niet langer de antimisbruikbepaling op los laten.

Mogelijk wordt dit arrest voorgelegd aan Cassatie,, doch het is alvast zeer positief dat het Hof van Beroep te Gent de visie van de administratie aan diggelen slaat. Belastingplichtigen die worden geconfronteerd met een retroactieve toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling hebben met dit arrest dan ook krachtige munitie om de strijd met de fiscus aan te gaan.